Impuesto sobre Sociedades en España

Impuesto sobre Sociedades (IS)

Antecedentes, Fuentes Normativas, Principios Inspiradores, Naturaleza y Delimitación con el IRPF:

La Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (...)”. Si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona jurídica (sociedad, asociación, fundación,...), la obligación constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del Impuesto sobre Sociedades (IS).

El IS constituye un complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas. El artículo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas.

Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:

• Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtención de renta.
• Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta.
• Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.
• Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes.
• Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.

Hecho Imponible. Aspecto Material:

El impuesto somete a gravamen la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo con independencia de su fuente u origen. La Ley del IS delimita la renta objeto de gravamen de forma sintética a partir del resultado contable o saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad. La Ley corrige dicho resultado mediante la aplicación sobre el mismo de una serie de ajustes en orden a la determinación de la renta sujeta.

a. Estimación de Rentas:

La normativa reguladora del impuesto, con la finalidad de evitar la elusión del pago del mismo, presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las cesiones de bienes y de derechos en sus distintas modalidades. Es una presunción iuris tantum que puede ser destruida por el contribuyente, bien probando su carácter gratuito, bien su retribución a un precio inferior al normal de mercado.

Se ha consolidado una doctrina menos restrictiva en virtud de la cual se admite como medios probatorios la contabilidad de las partes correctamente llevada o las actas del Consejo de Administración o de la junta de la sociedad. Se excluyen la transmisión gratuita de bienes y derechos y las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

b. Atribución de Rentas:

Las rentas que correspondan a sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, conforme a las normas o pactos aplicables que consten fehacientemente a la Administración y por partes iguales. Se excluye de la aplicación de este régimen de atribución de rentas a las sociedades agrarias de transformación.

Aspecto Espacial:

Sin perjuicio de los regímenes fiscales por razón del territorio y de los Tratados Internacionales, el impuesto se exige en todo el territorio español. El principio de territorialidad sirve de base para determinar quiénes o qué hechos o relaciones quedan sujetos a lo dispuesto en la norma tributaria.

El impuesto se exige cuando las rentas se obtengan en España o fuera de ella por entidades residentes en España. Éstas últimas tributan por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar en donde se haya producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Exenciones:

Entidades totalmente exentas:

Están liberadas de todas las obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el impuesto, con la única excepción de la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta por razón de los pagos que realicen y del deber de colaborar con la Administración tributaria. Son: el Estado, CCAA y Entidades Locales, los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las CCAA y de las Entidades Locales, el Banco de España, etc.

Entidades parcialmente exentas:

Son las fundaciones, las asociaciones públicas, las ONG de desarrollo, las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones, las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico español y el Comité Paralímpico español.

Requisitos:

• Necesidad de perseguir fines de interés general destinando el 70% de sus ingresos.
• Que la actividad realizada no consista en desarrollar explotaciones económicas ajenas a un objeto estatutario.
• Que se cumplan una serie de condiciones en cuanto a los destinatarios principales de las actividades.
• Carácter gratuito de los cargos directivos.
• Que su patrimonio se destine a algunas de las entidades beneficiarias del mecenazgo.
• Inscripción registral.
• Cumplimiento de las obligaciones contables y de rendición de cuentas.
• Elaboración anual de una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio.

Otras entidades parcialmente exentas:

Su régimen se regula en la normativa del impuesto. Las entidades que se pueden acoger al régimen de exención parcial son las entidades e instituciones sin ánimo de lucro como las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores o la entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

Periodo Impositivo y Devengo:

Coincide con el ejercicio económico de la entidad, no pudiendo exceder de 12 meses, pero sí ser inferior. En este impuesto existen los períodos impositivos cortos de modo que si el ejercicio de una sociedad tiene una duración inferior al año, ese ejercicio constituirá un período impositivo a efectos del impuesto, aunque en la práctica esta hipótesis es notablemente infrecuente. Es posible que el ciclo económico no coincida con el año natural. El devengo se producirá el último día del período impositivo.

Circunstancias que implican la conclusión:

• Cuando la entidad se extinga.
• Cuando una entidad residente en territorio español cambie su residencia al extranjero.
• Cuando la entidad se transforme, adoptando una forma jurídica que determine la no sujeción al impuesto.
• Cuando la entidad se transforme, adoptando una forma jurídica que determine la aplicación bien de un tipo de gravamen distinto, bien de un régimen especial.

En todos estos supuestos se producirá el devengo anticipado del impuesto y, a excepción del último caso recogido, se someterán a gravamen y se incluirán en la base imponible del último período impositivo los beneficios latentes que pudieran acumular los activos de la sociedad que se extingue, cambia su residencia o se transforma adoptando una forma jurídica que determina su no sujeción al impuesto. En el último de los supuestos no es obligatorio incluir en la base imponible el último período los beneficios latentes que acumulasen los activos de la sociedad.

Sujetos Pasivos:

El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:

• Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS.
• Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

1. Estar constituida conforme a las leyes españolas.
2. Tener el domicilio social en territorio español.
3. Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

Cuantificación del Impuesto

Tipos de Gravamen:

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto proporcional con un tipo de gravamen fijo, que no varía cuando varía el valor de base imponible. Hay varios tipos. Desde el se ha fijado el 30%. En relación con los tipos especiales existen diversos tipos específicos del 30, 25, 20, 10, 1 y del 0%. Las empresas de reducida dimensión tienen un tipo progresivo, que se concreta en la existencia de dos tipos de gravamen. En la base imponible entre 0 y 120.202,41€ se aplica el tipo de 25% y al exceso de base imponible, el tipo de 30%.

Cuota Tributaria. Cuota Integra. Cuota Líquida:

En Derecho tributario, la cuota tributaria es la cantidad que debe ingresar el sujeto pasivo por la realización del hecho imponible de un tributo, de acuerdo con la aplicación de los elementos de cuantificación previstos en la normativa del tributo. La cuota tributaria es el componente necesario y esencial de la deuda tributaria. Esta deuda estará formada junto a la cuota por algunos elementos de contenido accidental o eventual, como son intereses de demora y distintos tipos de recargos derivadas de algún incumplimiento por el sujeto pasivo.

La cuota tributaria, en los tributos denominados de cuota variable, es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible o a la liquidable, mientras que en los tributos de cuota fija, la cuota íntegra será la cantidad señalada directamente como tal por la norma reguladora.

En España, la Ley General Tributaria distingue tres tipos de cuotas en función del procedimiento de liquidación previsto para cada tributo:

• La cuota íntegra: es la cantidad que, según el hecho imponible realizado, y por aplicación de los elementos de cuantificación definidos por la ley de cada tributo, debe ingresar el sujeto pasivo según la capacidad económica manifestada. En algunos tributos, la ley establece determinadas operaciones sobre la cuota íntegra, que dan lugar a ulteriores cuotas tributarias como son la cuota líquida o la cuota diferencial. En caso de que exista cuota líquida o cuota diferencial serán estas últimas cuotas las cantidades a ingresar en el Tesoro Público en concepto de cuota tributaria.
• La cuota líquida: Constituye una modalidad de la cuota tributaria que es el resultado de practicar sobre la cuota íntegra, las deducciones, bonificaciones o determinadas adiciones o coeficientes multiplicadores, que puedan estar previstos en la Ley de cada tributo.

Deducciones y Bonificaciones:

A. Deducciones para evitar la doble imposición:

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio, bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación. Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante.

Deducciones por doble imposición interna:

Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:

1. En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
   • La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%.
   • La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.
2. En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deducción del 100%.

Deducciones por doble imposición internacional:

El TRLIS establece la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible. El artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes. El artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados.

El artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:
   • No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
   • En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.
2. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.

Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

B. Bonificaciones:

Pretenden incentivar determinados comportamientos económicos. Suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Los casos de insuficiencia de cuota íntegra no se podrán trasladar para su cómputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición. Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:

• Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: El 50% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS).
• Bonificación por actividades exportadoras: El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales, etcétera (artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje de bonificación será el resultado de multiplicar el 99% establecido por el coeficiente 0,500, redondeado en la unidad superior.
• Bonificación por prestación de servicios públicos locales: El 99% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS).

C. Deducciones para incentivar determinadas actividades:

La reducción de los tipos de gravamen introducida en el impuesto sobre sociedades por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompañada por una supresión paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto.

• Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica: para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración de gastos desde un punto de vista contable, estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, y se refieran a proyectos individualmente especificados. En los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85.
• Deducción por inversiones en la edición de libros: Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de deducción es el 5% (3% para 2010) del importe de la inversión realizada en el ejercicio, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3 del TRLIS). También esta deducción desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014.
• Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente: Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan por finalidad la protección del medio ambiente, consistentes en instalaciones que eviten o reduzcan la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales y la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas o a la recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales, así como las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energías renovables. El porcentaje de deducción será del 0,2% del importe de las inversiones realizadas.
• Deducción por gastos de formación profesional: Con carácter general, el porcentaje de deducción por gastos de formación profesional será el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementará hasta alcanzar el 10% operando sobre el exceso de los gastos en formación profesional del ejercicio en relación con la media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos años anteriores. En todo caso, los gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe de las subvenciones imputables como ingreso. Fue suprimida en 2011.
• Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados: El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera: 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados. La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la legislación laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados. Esta deducción, junto con la siguiente, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.

D. Cuota Diferencial:

La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida total (suma de la estatal y la autonómica) en las siguientes cantidades:

• Deducciones por doble imposición interna e internacional.
• Pagos a cuenta.
• Deducción por cuotas en régimen de transparencia fiscal.
• Deducciones correspondientes a las imputaciones por derechos de imagen y por transparencia fiscal internacional.

La cuota diferencial es el último paso del proceso de liquidación. Consiste en comparar el resultado de la liquidación de la cuota líquida total con las cantidades que se han ido pagando anteriormente, bien a través de las cantidades adelantadas por el propio IRPF en concepto de pagos a cuenta. El resultado positivo o negativo supone, respectivamente, la cantidad que falta de pagar o que se pagó de más con anterioridad.

Gestión del Impuesto. Índice de Entidades. Obligaciones Contables:

A. Declaración-Liquidación:

Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, con la única excepción de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS, estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos: que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales; que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales; que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Devolución de oficio:

Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamación alguna.

B. Obligaciones a cuenta:

a. Retenciones e ingresos a cuenta:

La retención o ingreso a cuenta es una obligación legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.

b. Los pagos fraccionados:

En la modalidad de pago anticipado, es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.

Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

1. Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
2. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior. La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.

C. Índice de Entidades:

En cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se llevará un índice de entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito territorial, excepto las entidades a que se refiere el artículo 9. Reglamentariamente se establecerán los procedimientos de alta, inscripción y baja en el índice de entidades.

D. Obligaciones Contables:

Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos.

La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado. Las entidades dominantes de los grupos de sociedades del artículo 42 del C de Co estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos formulada en el curso del procedimiento de comprobación, a facilitar la cuenta de pérdidas y ganancias, el balance, el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y el estado de flujos de efectivo de las entidades pertenecientes al grupo que no sean residentes en territorio español. También deberán facilitar los justificantes y demás antecedentes relativos a dicha documentación contable cuando pudieran tener transcendencia en relación con este impuesto.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Antecedentes, Fuentes Normativas y Naturaleza. Caracteres:

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. El impuesto grava la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos; la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF la relación con el ISD es de total incompatibilidad. En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos debemos acudir, en primer lugar, a los conceptos gravados en el ISD y a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre. Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al impuesto sobre sociedades.

Ámbito de Aplicación:

El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco, las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80% para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal.

Para determinar la aplicación de estas normas habrá que acudir al Concierto Económico con el País Vasco y al Convenio Económico con Navarra. Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación. Desde 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma comunidad autónoma.

Adquisiciones Mortis Causa:

A. Hecho Imponible:

a. Aspecto Material:

En esta modalidad del ISD se someten a gravamen las adquisiciones mortis causa, ya sean a título sucesorio universal o de heredero, a título sucesorio particular o de legatario, o por cualquier otro título sucesorio; y cuando se acumulen a las anteriores, las adquisiciones en virtud de seguros de vida, cuando el beneficiario sea persona distinta del contratante, sea sujeto pasivo de la sucesión y las cantidades recibidas no constituyan rendimientos sujetos al IRPF.

b. Aspecto Temporal. Devengo:

El ISD es un impuesto, cuyo devengo se produce el día del fallecimiento del causante. Si la efectividad de la adquisición mortis causa está suspendida por la existencia de una condición, término, fideicomiso u otra limitación, el devengo se producirá el día en que dicha limitación desaparezca.

c. Supuestos de no sujeción:

Las adquisiciones gratuitas por parte de personas jurídicas no están sujetas al ISD, sino que se integran en la base imponible del IS.

B. Sujetos Pasivos y Responsables:

Son sujetos pasivos los causahabientes. Están sujetos por obligación personal aquellas personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, que tributarán por la totalidad de la adquisición con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o derechos que la integren. Están sujetos por obligación real de contribuir las personas físicas que adquieran bienes y derechos que la integren, determinándose la residencia con arreglo a los criterios establecidos en el IRPF.

En orden de garantizar el cobro del impuesto la Ley coloca como responsables subsidiarios a una serie de sujetos que han intervenido en la entrega de los bienes y derechos como los intermediarios financieros y demás personas que hayan entregado dinero en metálico, valores depositados o devuelto garantías constituidas. Los mediadores, cuando se trate de la transmisión de títulos valores que forman parte de la herencia. El funcionario que autorice un cambio de titularidad de un bien o derecho en un registro público, siempre que tal operación suponga una adquisición gratuita y el pago del impuesto correspondiente a la misma no haya sido comprobado por éste.

C. Elementos de Cuantificación:

a. Determinación y valoración del caudal relicto:

Conforman el caudal relicto los bienes y derechos pertenecientes al causante en la fecha del fallecimiento, adicionándose al valor de aquéllos el valor de una serie de elementos patrimoniales:

• Los bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes del fallecimiento.
• Los bienes y derechos que durante los 3 años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
• Los bienes y derechos transmitidos por el causante en los 4 años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquiriente o cualquier otro derecho vitalicio.
• Los valores y efectos transmitidos por endoso.

Una vez determinado y valorado el caudal relicto se entenderá que forma parte de la masa hereditaria (3%), salvo que los interesados le asignen un valor superior o acrediten que su valor es inferior al que resulte del referido porcentaje. El valor resultante de las operaciones anteriores se minorará en las cargas deducibles, que serán aquellas que disminuyan el valor real de los bienes de manera efectiva y las deudas del causante siempre que estén justificadas por cualquier medio admitido en derecho y que no lo sean a favor de herederos o legatarios de parte alícuota, o de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia.

b. Base Imponible:

una vez determinado el valor neto del caudal relicto, la base imponible de cada sujeto pasivo vendrá determinada por el valor de su participa∞ en aquél. Todos los herederos lo son de parte alícuota y existe igualdad en las adquisi∞es. Si alguno de los herederos o legatarios percibiera cantidades por razón de seguros sobre la vida del causante, al valor de su cuota sobre el caudal relicto se sumará el importe percibido de la compañía aseguradora. Es posible que alguno de los herederos reciba bienes por un valor superior a su cuota de parte ideal. Hay que distinguir:/- Si provienen del acto de la participa∞, la Ley entiende que se ha producido una transmisión onerosa por parte del resto de los herederos al que recibe el exceso./- Si el exceso de adjudica∞ se produce como consecuencia de un procedimiento de comproba∞ de valores por parte de la Administra∞, del que resulta un mayor valor para alguno de los bienes que alguno de los herederos ha recibido en la participa∞. Con el fin de evitar la progresividad del impuesto, el causante, con carácter previo a la sucesión, puede haber realizado dona∞es a favor de alguno de los herederos. Para impedirlo se establece que el valor de los bienes donados durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento se acumulará al de su cuota individual a efectos de la determina∞ de su base imponible/c. BASE LIQUIDABLE: es el resultado de practicar en la base imponible una serie de reduc∞es. La normativa reguladora de las competencias normativas de las CCAA exige que las reduc∞es respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la CCAA de que se trate. Respecto de las reduc∞es establecidas por el Estado, las CCAA pueden mejorarlas ampliando el elenco de sujetos a las que resulten de aplica∞, suprimiendo requisitos o aumentando su cuantía, sustituyéndose en ese caso la reduc∞ estatal por la reduc∞ mejorada. En cuestión de edad y grado de parentesco con el causante:/- Descendientes y adoptados menores de 21años: 16.000 + 4.000€ por cada año menos de 21que tenga/- Los demás descendientes, cónyuge, ascendientes y adoptantes: 16.000e/- Colaterales de segundo y tercer grado y descendientes y ascendientes por afinidad: 8.000€/- Los contribuyentes con parentesco más lejano o extraños, que no reducen cantidad alguna./En los casos en los que el sujeto pasivo sea minusválido, siendo mayor el importe de la reduc∞ cuanto mayor sea la minusvalía. Para las percep∞es derivadas de seguros de vida cuando los beneficiarios sean el cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado./d. TIPOS DE GRAVAMEN. CUOTA INTEGRA: las CCAA tienen competencia normativa para fijar los tipos de gravamen. Sólo en el caso de que las mismas no lo hayan hecho, resultará aplicable la fijada por la Ley estatal. La Ley del ISD ha previsto una tarifa progresiva que va desde el 7,65% para una base liquidable de casi 8.000€, hasta el 34% para el tramo de base liquidable que supere los 800.000€. Sobre la cuota íntegra se aplican unos coeficientes multiplicadores, que serán fijados por las CCAA. Si ésta no lo hace, se aplicarán los establecidos por el Estado que dan lugar a la cuota incrementada./d. CUOTA LIQUIDA: es el resultado de aplicar sobre la cuota incrementada las deduc∞es establecidas por la norma estatal, que son la deduc∞ por doble imposi∞ interna∞al, la deduc∞ por la aplica∞ de las presun∞es recogidas en la Ley y las deduc∞es autonómicas.  En la deduc∞ por doble imposi∞ interna∞al, aplicable sólo en el caso de obliga∞ personal de contribuir, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:/- El importe efectivo abonado en el extranjero por un tributo de naturaleza similar que afecte a la adquisi∞ patrimonial sometida a gravamen en España/- El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen del impuesto al incremento patrimonial correspondiente a los bienes o derechos que radiquen o puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar./Existe una bonifica∞ del 50% aplicable cuando el causante hubiera tenido su residencia durante los 5años anteriores al fallecimiento en Ceuta o Melilla. A veces se eleva al 99%. Una vez aplicadas estas deduc∞es se aplicaran las que hayan establecido las CCAA.

40.1. AGRUPA∞ES DE INTERES ECONOMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESA: /AGRUPA∞ES DE INTERES ECONOMICO: tienen personalidad jurídica y carácter mercantil, teniendo como finalidad facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios. Las Agrupa∞es de Interés Económico no tienen ánimo de lucro para sí mismas, limitándose su OBJETO exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollan sus socios. Sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investiga∞ y por quienes ejerzan profesiones liberales. La responsabilidad de los socios por las deudas sociales es personal, ilimitada y solidaria, siendo subsidiaria de la de la Agrupa∞ de Interés Económico./UNIONES TEMPORALES DE EMPRESA: es el sistema de colabora∞ entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecu∞ de una obra, servicio o suministro. Las Uniones Temporales de Empresas carecen de personalidad jurídica, formalizándose en escritura pública. La razón social estará constituida con el nombre de uno, varios o de todos los empresarios que la integran, a la que se añadirá la expresión Unión Temporal de Empresas. Las empresas miembro pueden ser personas físicas o jurídicas. El objeto será desarrollar o ejecutar exclusivamente una obra, servicio o suministro concreto. También pueden desarrollar o ejecutar obras y servicios complementarios y accesorios del objeto principal. La responsabilidad de los miembros frente a terceros es ilimitada y solidaria respecto de los actos y opera∞es realizadas en beneficio común. Las Uniones Temporales de Empresas tendrán una dura∞ idéntica a la de la obra, servicio o suministro que constituya su objeto, pero siempre con el límite máximo de diez años. Existe un Gerente único de la Unión Temporal, con poderes suficientes de todos y cada uno de sus miembros para ejercitar los derechos y las obliga∞es correspondientes. Las Uniones Temporales de Empresas se formalizarán en escritura pública, que expresará el nombre y apellidos o razón social de los otorgantes, su na∞alidad y su domicilio; la voluntad de los otorgantes de constituir la Unión y los estatutos que han de regir el fun∞amiento de la Unión./

40.2. ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS: Se trata de un régimen de carácter op∞al para aquellas entidades cuyo objeto es el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan sido construidas, promovidas o adquiridas por el sujeto pasivo. El régimen consiste en la existencia de una elevada bonifica∞ de la cuota íntegra (85%) que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas. La bonifica∞ será del 90% cuando el arrendamiento sea una persona discapacitada y en la vivienda se hubiesen efectuado obras de adapta∞ a la minusvalía certificadas por la Administra∞ competente.

40.3. SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL, RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARROLLO INDUSTRIAL REGIONAL: Para las entidades de capital-riesgo y las sociedades de desarrollo regional se prevé una exen∞ del 99% de las rentas que obtengan en la transmisión de valores representativos de la participa∞ en el  capital de las entidades de capital-riesgo, siempre que hayan transcurrido dos años desde que se adquirieron y menos de quince, con carácter general. Por lo que se refiere a los dividendos y demás participa∞es en beneficios percibidos de las entidades de capital-riesgo darán derecho a practicar la deduc∞ por doble imposi∞ de dividendos de fuente interna cuando su perceptor sea contribuyente de este impuesto o contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España y no se entenderán obtenidos en nuestro país cuando su perceptor sea contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Las rentas positivas derivadas de la transmisión o reembolso de ac∞es o participa∞es representativas del capital de las entidades de capital-riesgo darán derecho a practicar la deduc∞ sobre plusvalías de fuente interna cuando su perceptor sea sujeto pasivo de este impuesto contribuyente del IRNR con establecimiento permanente y no se considerarán obtenidos en nuestro país cuando su perceptor sea contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente.

40.4. INSTITU∞ES DE INVERSION COLECTIVA: Institu∞ creada para captar, gestionar e invertir fondos, bienes o derechos del público en general.Las inversiones realizadas por la Institu∞ de inversión colectiva pueden ser en bienes, derechos, valores u otros instrumentos que pueden tener carácter financiero o no. El rendimiento que recibirá cada inversor suele establecerse en fun∞ de los resultados colectivos. Las IIC pueden tener forma de sociedad de inversión o de fondo de inversión. Las institu∞es de inversión colectiva (IIC)entidades financieras que están reguladas por la Ley estatal española 35/2003, de 4 de noviembre y por su Reglamento. Se amplía el ámbito de actua∞ de las IIC en lo referente a la inversión en este tipo de productos, especialmente en lo que respecta a los activos subyacentes que son considerados aptos y a la operativa en productos no negociados en mercados organizados así como en otros instrumentos financieros  estableciendo entre otros determinadas defini∞es y requisitos aplicables a los activos aptos para la inversión.

40.5. SOCIEDADES PATRIMONIALES: Las sociedades patrimoniales son aquellas que, en términos contables, la mayor parte de su activo está constituido en más de un 50% por valores; o en las que el 50% del activo no esté afecto a una actividad económica, lo cual se determina con la aplica∞ de las normas del IRPP. Este tipo de sociedades no se puede crear ante un notario, porque es puramente fiscal; se constituye una sociedad mercantil y cuando se cumplen los requisitos anteriores, ya se puede considerar como una sociedad patrimonial.

40.6. REGIMEN DE CONSOLIDA∞ FISCAL: Los grupos de sociedades tributan en el Impuesto sobre Sociedades mediante un régimen fiscal específico. Este régimen consiste en considerar al grupo como un único sujeto pasivo del Impuesto, en razón del resultado conjunto obtenido por todas las sociedades que lo integran. La aplica∞ de este régimen es voluntaria, es el propio grupo quién decide tributar en consolida∞ fiscal, sin que para ello necesite un reconocimiento previo de la Administra∞.

40.7. REGIMEN ESPECIAL PARA DETERMINADAS OPERA∞ES DE REESTRUCTURA∞ EMPRESARIAL: Está previsto para un conjunto de opera∞es de reestructura∞ empresarial. Se aplica tanto a las entidades residentes de la Unión Europea como a las sociedades residentes en territorio español. Las opera∞es de reestructura∞ empresarial que caen dentro del ámbito de aplica∞ de este régimen especial son las siguientes: fusión, escisión, aporta∞ no dineraria de ramas de actividad, canje de valores, cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro Estado miembro de la Unión Europea. Consiste en la aplica∞ de dos medidas:/- La no integra∞ en la base imponible de las entidades transmitentes de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de estas opera∞es/- La valora∞ de los bienes recibidos, a efectos fiscales, por el valor que tenían antes de la realiza∞ de la transmisión./Existe una norma antiabuso en virtud de la cual este régimen no se aplicará cuando la opera∞ realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, entendiéndose por tal cuando la opera∞ no se realice por motivos económicos válidos.

40.8. REGIMEN FISCAL DE LA MINERIA: Este régimen especial está previsto para las entidades que realicen actividades de explora∞, investiga∞ y explota∞ o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos. El contenido del régimen especial puede resumirse en:/- La primera es la libertad de amortiza∞, beneficio fiscal que podrá aplicarse durante 10períodos impositivos/- La segunda es la posibilidad de reducir la base imponible en el importe de las cantidades destinadas al llamado factor de agotamiento, que constituye un fondo de reserva creado con los beneficios obtenidos con la actividad.

40.9. REGIMEN FISCAL DE LA INVESTIGA∞ Y EXPLOTA∞ DE HIDROCARBUROS: Éste régimen se aplica a las entidades cuyo objeto social sea la explora∞, investiga∞ y explota∞ de yacimientos y de almacenamiento subterráneos de hidrocarburos naturales en territorio español. El régimen especial consiste en la aplica∞ de varias medidas que pueden resumirse en: se aplicará un tipo de gravamen específico, incrementando respecto del tipo general del 35%; estas entidades podrán con ciertos límites reducir de su base imponible las cantidades que hayan aportado al factor de agotamiento. Se prevén especialidades en rela∞ con la amortiza∞ y con la compensa∞ de bases imponibles negativas

40.10. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNA∞AL: Tiene una clara finalidad antiabuso ya que trata de impedir que las sociedades residentes en España transfirieran sus beneficios a sociedades situadas en otros Estados, eludiendo la tributa∞ en nuestro país. Para impedir dicha maniobra elusiva se dispone que los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados a incluir en su base imponible la renta positiva obtenida por una entidad no residente siempre que se cumplan los siguientes requisitos:/1. Que las rentas percibidas no tengan carácter empresarial: se hace, a estos efectos, una enumera∞ exhaustiva de las rentas objeto de imputa∞/2. Que la participa∞ del contribuyente en la entidad no residente, por sí mismo, o a través de entidades vinculadas o de personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado, inclusive, sea superior al 50 por ciento del capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español en la fecha de cierre del ejercicio social de la misma. En el caso de que la entidad vinculada tenga la considera∞ de no residente, la participa∞, a efectos del aludido control, se computará en fun∞ de la participa∞ indirecta de las personas o entidades vinculadas residentes a través de la vinculada no residente./3. Que la tributa∞ de la totalidad de los impuestos pagados por la entidad no residente por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, sea inferior al 75 por ciento del que hubiere correspondido aplicando las normas del mismo sobre las rentas objeto de imputa∞.

40.11. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSION: Se conoce con el nombre de empresas de reducida dimensión a las sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo anterior sea inferior a millones de euros. El importe de la cifra de negocios está compuesto por: /a. Ventas y presta∞es de servicios de la actividad ordinaria de la empresa. //(+) Entregas de mercaderías o presta∞es de servicios a cambio de activos no monetarios. //(+) Subven∞es otorgada en fun∞ de las unidades vendidas y que formen parte del precio de venta. //(-) Las devolu∞es de ventas. //(-) Los rappels sobre ventas o presta∞ de servicios. //(-) Los descuentos comerciales. /b. Cuando el periodo impositivo inmediato anterior hubiera tenido una dura∞ inferior al año el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. /Las empresas de reducida dimensión tienen diversos beneficios que consisten, generalmente, en anticipar el gasto.

40.12. REGIMEN DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO: Este régimen es para la mayor parte de los contratos de arrendamiento financiero. El resto lo harán de acuerdo con el régimen general. Requisitos: la entidad cedente será una entidad financiera dedicada a este tipo de opera∞es, los bienes y derechos objeto del contrato estarán afectos a una actividad económica, la dura∞ del contrato será superior a dos años, para bienes muebles, o diez años, para bienes inmuebles y el contrato deberá incorporar una op∞ de compra, entre otros. El tratamiento fiscal especial consiste en la posibilidad para la entidad cesionaria de reducir cada año la carga financiera satisfecha que corresponda a la recupera∞ del bien para la arrendadora, siempre que no sea superior al doble del gasto contabilizado en concepto de amortiza∞. Las entidades arrendadoras deberán amortizar los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor de la op∞ de compra, en el plazo de vigencia del respectivo contrato

40.13. ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS (ETVE): Es la denomina∞ de una figura de opacidad fiscal en España, surgida en 1995 como emula∞ de figuras semejantes existentes en otros países de la Unión Europea (Holanda, Bélgica, Suiza, Dinamarca, Suecia, Irlanda, etc.) que se estaban beneficiando de la atrac∞ de capitales o dumping fiscal y que reciben el nombre genérico de holding. En el caso español, los beneficios fiscales son muy importantes: están exentos de pago la entrada y la salida de capitales, los dividendos, beneficios y plusvalías generados por las empresas extranjeras participadas por las ETVE. Únicamente la inversión que realicen para desarrollar su actividad dentro de España queda sujeta a tributa∞; en cambio sí que pueden deducirse gastos. Se consiente la utiliza∞ de esta figura a entidades con un 5% de inversión extranjera o 6 millones de euros. Otros requisitos son el mantenimiento de la inversión por un año y que el origen sea industrial o comercial. Las ETVE supusieron casi los dos tercios de la inversión total en España en 2002, y desde entonces su importancia ha disminuido hasta llegar al 22% en 2010

40.14. ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS: Estarán parcialmente exentas del IS, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e institu∞es sin ánimo de lucro a las que sea de aplica∞ dicho título (art. 9.2 LIS). Además, el LIS establece una lista de entidades que, en los términos previstos en el capítulo XV del título VII LIS, estarán parcialmente exentos (las entidades e institu∞es sin ánimo de lucro no incluidas en el art. 9.2 LIS; las uniones, federa∞es y confedera∞es de cooperativas; los colegios profesionales y los sindicatos de trabajadores; etc.) (art. 9.3 LIS). Asimismo, el LIS configura exen∞es que atienden a la naturaleza de la renta obtenida (remisión).

40.15. COMUNIDADES TITULARES DE MONTES VECINALES EN MANO COMUN: Estas comunidades carentes de personalidad jurídica tributan como sujetos pasivos del impuesto con las siguientes reglas especiales:/- Tienen una reduc∞ en la base imponible  de los beneficios obtenidos y que se apliquen a inversiones en el monte, conserva∞ y mantenimiento y financia∞ de obras de infraestructuras y servicios públicos de interés social/- Se les aplica un tipo de gravamen específico, e inferior al general, del 25%/- Están eximidas de presentar declara∞ del impuesto en algunos supuestos/- Las cantidades distribuidas a sus miembros tributarán en el IRPF como participa∞ de beneficios de cualquier tipo de entidad

40.16. REGIMEN DE LAS ENTIDADES NAVIERAS EN FUN∞ DEL TONELAJE: Se trata de un régimen especial de carácter voluntario basado en la determina∞ objetiva de la base imponible. Constituye junto con la determina∞ de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF, los dos únicos supuestos de determina∞ objetiva de la base imponible en nuestro sistema fiscal. Pueden acogerse al mismo, previa autoriza∞ del Ministerio de Hacienda, las entidades cuya actividad sea la explota∞ de buques, así como las que realicen la gestión técnica y de tripula∞ de buques. La base imponible que derive de las actividades afectadas por el mismo se determinará de forma objetiva aplicando a cada tonelada de registro neto de cada uno de esos buques una cantidad de dinero expresada en euros.

40.17. REGIMEN DE ENTIDADES DEPORTIVAS: Este régimen especial se produce la adscrip∞ de un equipo profesional a una sociedad anónima deportiva de nueva crea∞. Así, por un lado, no se incluyen en la base imponible los incrementos de patrimonio que deriven de la adscrip∞ del equipo profesional y la sociedad anónima deportiva determina los incrementos de patrimonio y las amortiza∞es correspondientes a los bienes objeto de adscrip∞ de acuerdo con el valor que tenían en el club deportivo

40.18. COOPERATIVAS: Las sociedades cooperativas tributan por el Impuesto sobre Sociedades de forma diferente a como lo hace el resto de sociedades con cualquier otra forma mercantil, por lo que realizaremos un análisis exhaustivo de dicho impuesto, tratándolo tanto desde un punto de vista contable como fiscal. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas que son calificadas como sujetos pasivos por la LIS, constituyendo el hecho imponible la obten∞ de renta o beneficio por el sujeto pasivo. Son sujetos pasivos del impuesto “las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”, por tanto, la sociedad cooperativa, como persona jurídica que es, será sujeto pasivo del mismo. Pero las sociedades cooperativas gozan de un Régimen fiscal especial recogido en la LRFC, de lo que se deduce que el Régimen tributario general propio de las personas jurídicas tiene carácter supletorio respecto a dicho Régimen, aplicándose en tal caso las normas tributarias generales en lo que no esté expresamente previsto en la LRFC./- Normas Incentivadoras o de Protec∞: Las cuales tienen en cuenta la fun∞ social de las sociedades cooperativas. Entre éstas podemos citar los beneficios fiscales aplicables a las mismas, recogidos en los artículos 33 y 34 de la LRFC, como por ejemplo el menor tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, bonifica∞es, libertad de amortiza∞, etc../- Normas de Ajuste Técnico o Especiales: Estas normas tratan de adecuar las normas tributarias generales a las singularidades y características de este tipo social. /Entre las reglas especiales de tributa∞, podemos citar:/- La LRFC prescribe un doble nivel de protec∞ en base al cual disfrutarán de unas determinadas ventajas fiscales, en fun∞ de la considera∞ como sociedad cooperativa protegida o especialmente protegida./- Para la determina∞ de la base imponible deben considerarse separadamente los resultados contables obtenidos de la actividad cooperativizada realizada con sus socios de aquellos obtenidos por la realiza∞ de la actividad cooperativizada con terceros no socios y extraordinarios, debido a que tributarán a tipos de gravamen distintos, como incentivo a la realiza∞ de la actividad cooperativizada con los socios. Sobre dichas bases imponibles, a efectos de liquida∞, se minorará el 50% de la parte de los resultados que se destinen obligatoriamente al FRO y el 100% de la parte que se destine obligatoriamente al FEP, situa∞ que no se produce en el resto de sociedades con las dota∞es a reservas.

40.19. FUNDA∞ES Y ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO: Se aplica en determinadas entidades sin ánimo de lucro de las exen∞es. Los requisitos son la persecu∞ de fines de interés general que se destine a dichos fines al menos el 70% de las rentas obtenidas, que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explota∞es económicas ajenas a su objeto estatutario, que los cargos de patrono o similares sean gratuitos, que estén inscritas en un registro de entidades sin fines lucrativos del Ministerio de Hacienda, y que cumplan sus obliga∞es contables y de rendi∞ de cuentas conforme a la legisla∞ específica que resulte aplicable. Consiste en la exen∞ de las rentas obtenidas por la entidad, salvo que las que proceden de explota∞es económicas no exentas. Quedan exentas las rentas derivadas de dona∞es recibidas para colaborar con los fines de la entidad, de cuotas satisfechas por los asociados o de subven∞es, las rentas procedentes del patrimonio de la entidad, las rentas derivadas de adquisi∞es o transmisiones de bienes o derechos, y las obtenidas en explota∞es económicas exentas, considerándose como tales las que se desarrollen en cumplimiento del objeto y consistan en la asistencia social, la sanitaria, la enseñanza y la investiga∞, etc. La base imponible está constituida exclusivamente por las rentas que procedan de explota∞es económicas no exentas. No son deducibles los gastos. El tipo impositivo aplicable es el 10%

40.20. SOCIEDADES LABORALES: Las sociedades anónimas o limitadas laborales son aquellas en las que la mayoría del capital social es propiedad de trabajadores que prestan en ellas servicios retribuidos en forma personal y directa, y cuya rela∞ laboral lo es por tiempo indefinido. Previa solicitud al Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales reciben de éste la califica∞ de sociedad laboral. La normativa reguladora de este tipo de sociedades establece determinados beneficios tributarios en rela∞ con el ITPAJD y no contempla disposi∞ alguna respecto del IS, no obstante, la Ley Reguladora de este último impuesto permite la libertad de amortiza∞ para los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias realizadas por las sociedades laborales, afectos a la realiza∞ de sus actividades cuando los mismos hayan sido adquiridos durante los primeros cinco años desde la fecha de su califica∞ como tales

44.1. ADQUISI∞ES INTER VIVOS:/A. HECHO IMPONIBLE:/a. ASPECTO MATERIAL: se someten a gravamen en esta modalidad las adquisi∞es gratuitas inter vivos. La más significativa será la constituida por las dona∞es, pero el impuesto somete a tributa∞ otros supuestos equiparables en sus efectos a la dona∞, como son la condona∞ de deudas con animo de liberalidad, la renuncia de derechos a favor de persona determinada, la asun∞ liberatoria de deuda de otro sin contrapresta∞, cuando el donatario sea quien asuma la deuda garantizada con el bien donado, el desistimiento en juicio a favor de la otra parte realizado con ánimo de liberalidad, la percep∞ de cantidades abonadas por seguros de vida pactados sobre la vida de un tercero o de sobrevivencia del contratante, cuando el beneficiario es otro. /b. ASPECTO TEMPORAL. DEVENGO: tendrá lugar en el momento en que se cause o se celebre el acto o contrato, sin que sea requisito necesario que se haya producido la acepta∞ de la dona∞, como exige el Cc para entenderla perfec∞ada. Si las adquisi∞es están sometidas  a término o condi∞, el devengo se producirá cuando desaparezcan las limita∞es establecidas para hacer efectiva la adquisi∞ gratuita/B. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES: es sujeto pasivo del impuesto la persona física que adquiere el incremento patrimonial sometido a gravamen, es decir, el donatario, tributando por obliga∞ personal las personas físicas residentes y por obliga∞ real los no residentes. El legislador ha establecido la responsabilidad subsidiaria del fun∞amiento que autorice un cambio de titularidad sin comprobar fehacientemente que se ha producido el pago del impuesto correspondiente./C. ELEMENTOS DE CUANTIFICA∞: /a. BASE IMPONIBLE: el proceso para determinar la base imponible e iniciar la cuantifica∞ del impuesto es similar al men∞ado para las adquisi∞es mortis causa, aunque se simplifica por el hecho de que no necesitamos partir de una masa hereditaria para individualizar la hijuela o por∞ hereditaria que corresponde a cada heredero. Estará constituida por el importe neto de los bienes o derechos percibidos. En las dona∞es, se consignará el valor real del  bien o derecho objeto de la transmisión, al que se le restarán las cargas, si las hay. No son deducibles los derechos reales de garantía, pero si las deudas que los  mismos garantizan, siempre que las mismas sean asumidas explícitamente por el donatario/b. BASE LIQUIDABLE: se obtiene aplicando sobre la base imponible las reduc∞es establecidas en la ley estatal o leyes autonómicas pues las CCAA gozan de competencias normativas sobre este aspecto del tributo. La reduc∞ alcanza al 95% del valor de la adquisi∞ y tiene por finalidad, al igual que la establecida para similares adquisi∞es mortis causa, potenciar e impulsar la pequeña y mediana empresa. El mismo porcentaje se fija cuando la transmisión gratuita lo es a favor del cónyuge, descendientes o adoptados de bienes integrantes del patrimonio histórico Español o de las CCAA./c. TIPOS DE GRAVÁMEN. CUOTA TRIBUTARIA: sobre la base liquidable se aplicarán los tipos progresivos de gravamen, que son los ya citados para las adquisi∞es mortis causa. Sobre la cuta incrementada en los términos anteriores, se aplicarán: /- La deduc∞ por doble imposi∞ interna∞al/- la deduc∞ de cuotas satisfechas anteriormente por dona∞es acumuladas/- la bonifica∞ del 50% por la transmisión de bienes sitos en Ceuta o Melilla o por dona∞es a favor de residentes en dichas ciudades autónomas.

44.2. PERCEP∞ DE CANTIDADES POR BENEFICIARIOS DE CONTRATOS DE SEGUROS:/A. HECHO IMPONIBLE: /a. ASPECTO MATERIAL: está integrado por la percep∞ de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta de aquel y las cantidades percibidas no constituyan rendimientos sujetos del IRPF. Integra la percep∞ de cantidades por beneficiario de un seguro de accidentes cuando tenga su causa en el fallecimiento de la persona asegurada y algún otro supuesto similar. /b. ASPECTO TEMPORAL. DEVENGO: el devengo tendrá lugar en la fecha del fallecimiento del asegurado o cuando adquiera firmeza la declara∞ de fallecimiento del mismo, en el supuesto de ausencia./B. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES: son los beneficiarios personas físicas, existiendo dos modalidades de tributa∞:/-  si el beneficiario reside en España tributaría por obliga∞ personal/- Si el beneficiario es residente en el extranjero, tributará por obliga∞ real./C. ELEMENTOS DE CUANTIFICA∞: /a. BASE IMPONIBLE: lo será la cantidad percibida por el beneficiario/b. BASE LIQUIDABLE: sobre la base imponible se aplicará una reduc∞ del 100% de las cantidades percibidas cuando el beneficiario sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado del beneficio. En los seguros colectivos contratados por empresas a favor de sus empleados el grado de parentesco a tener en cuenta será el existente entre asegurado y beneficiario./c. TIPOS DE GRAVAMEN. CUOTA TRIBUTARIA: hay que reiterar lo expuesto respecto de la tarifa, debiendo reseñarse que el grado de parentesco irá referido al existente entre beneficiario y contratante del seguro y se atenderá al existente entre  asegurado y beneficiario. Sobre la cuota incrementada se aplicarán las deduc∞es por doble imposi∞ interna∞al y la bonifica∞ de la cuota correspondiente a Ceuta y Melilla.

44.3. GESTION DEL IMPUESTO:/A. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDA∞ POR LA ADMINISTRA∞: los sujetos pasivos están obligados a presentar una declara∞ que comprenda todos los elementos del hecho imponible. Este trámite se lleva a cabo presentando una serie de documentos que permitan determinar la realiza∞ del hecho imponible y su cuantifica∞:/- Testamento, certifica∞ de fallecimiento y del Registro de Actos de última voluntad/ - Escritura de parti∞, rela∞ de bienes y derechos adquiridos con sus valores/- Declara∞ de patrimonio preexistente. /en el caso de las asquisi∞es inter vivos, el plazo se reduce a 30días hábiles, sin que exista la posibilidad de prórroga del plazo. No es preciso presentar toda la documenta∞ de contenido sucesorio. La documenta∞ requerida será presentada en la Oficina liquidadora de la Consejería de Hacienda de la CCAA donde el causante o el donatario tuvieran su vivienda habitual, o en la de la CCAA en la que radique el inmueble, cuando la dona∞ tenga tal objeto. Recibida la documenta∞, la Administra∞ comprobará los datos suministrados, prestando aten∞ a los bienes que deben acumularse al caudal hereditario por aplica∞ de las presun∞es contenidas en la norma. A la vista de los datos recibidos, la administra∞ procede a realizar la liquida∞. Notificada la liquida∞, el sujeto pasivo dispone de los plazos establecidos con carácter general para proceder al pago de la deuda tributaria./B.PROCEDIMIENTO DE AUTOLIQUIDA∞: la competencia para establecer la autoliquida∞ como obliga∞ corresponde al Estado que la introducirá en la Ley del Impuesto. Dichas Comunidades son Andalucia, Aragon, Canarias, Castilla y Leon, Cataluña, Galicia y Murcia. En las demás CCAA, los sujetos pasivos pueden optar por utilizar este procedimiento como alternativo frente al tradi∞al de declara∞. Todos los causahabientes deben estar incluidos en el mismo documento o declara∞ tributaria y optar por el sistema de autoliquida∞. Debe comprender la totalidad de los bienes y derechos que integrarán la adquisi∞ gratuita de cada uno de los obligados tributarios. Los plazos son los mismos que los establecidos para la presta∞ de la declara∞.

46.2. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DE OS: Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipula∞es establecidas por las partes:/- En la constitu∞, aumento de capital, traslado de sede de direc∞ efectiva o domicilio social y aporta∞es de los socios que no supongan aumento de capital, es sujeto pasivo la sociedad./- En la disolu∞ de sociedades y reduc∞ del capital social, los socios, copropietarios comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

46.3. ELEMENTOS DE CUANTIFICA∞ DE OS: /A. BASE IMPONIBLE: En la constitu∞ y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adi∞ de las primas de emisión en su caso exigidas. Cuando se trate de opera∞es realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aporta∞es de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aporta∞, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aporta∞. En los traslados de sede de direc∞ efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad cuya sede de direc∞ efectiva o dominio social se traslada tenga el día en que se adoptó el acuerdo. Por último, en las disminu∞es de capital y disolu∞ de sociedades, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deduc∞ de gastos y deudas.

46.4. ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS: /B. LA CUOTA VARIABLE O GRAVAMEN PROPOR∞AL SOBRE LOS DOCUMENTOS NOTARIALES: Debemos distinguir a su vez la llamada “cuota fija” que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios. Se extienden estos documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elec∞ del fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada “cuota variable” por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil y la Oficina Española de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” u “opera∞es societarias” del ITP y AJD. A título de ejemplo, todas las transmisiones de inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren están sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas “opera∞es registrales”, como una segrega∞ o una agrupa∞ de fincas.

Estos documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y en su defecto al 0,50%. El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comproba∞ administrativa.