Régimen Fiscal de la Empresa: Amortizaciones, Gastos y Operaciones Vinculadas

Régimen Fiscal II: Segundo Parcial

1. Amortización del Inmovilizado: Concepto y Características

Puede definirse la amortización como el registro contable de la depreciación que ha sufrido un bien (por el uso, por el tiempo o por el avance tecnológico).

Esta depreciación puede tener su origen en varias causas:

• El deterioro físico por el simple transcurso del tiempo (como ocurre generalmente con los bienes inmuebles): depreciación física.
• La utilización en el proceso productivo (como suele suceder con las maquinarias, instalaciones o elementos de transporte): depreciación funcional.
• La acción de la evolución técnica (que es la causa fundamental de la depreciación del material informático y de la telefonía): depreciación por obsolescencia.

El registro contable de la amortización no es el de cualquier depreciación que hayan sufrido los elementos del inmovilizado, sino el de aquella que se haya producido por la aplicación de los bienes al proceso productivo (no puede ser de una mercancía particular, tiene que formar parte de la actividad).

2. Diferencia entre Amortización, Imputación y Enveinecimiento

• Imputación: Estos gastos no constituyen expresión de una depreciación de los bienes del inmovilizado, sino que, por el contrario, lo que representan es una periodificación de un gasto para su cómputo racional en relación con los ingresos que los originan.
• Enveinecimiento (demérito): Nos hallamos ante un enveinecimiento o demérito justificado cuando por cualquier circunstancia ajena a la actividad empresarial se produce una depreciación o pérdida de valor de un bien no susceptible de amortización por no ser depreciable periódicamente (por ejemplo, los terrenos). La distinción, por tanto, entre ambas es clara. Por su origen, la amortización, como se ha dicho, es consustancial a la actividad empresarial; en cambio, el enveinecimiento no va unido al ejercicio de la actividad empresarial, sino que depende de circunstancias ajenas al proceso productivo. También se diferencia porque la depreciación que compensa la amortización es sistemática, continua año tras año, y, por tanto, se presenta necesariamente; el enveinecimiento es, por el contrario, aleatorio, y solo existe cuando se produzca la pérdida de valor.

3. Requisitos para que la Amortización sea Deducible

1. Que la depreciación sea efectiva: Este requisito se cumple en las condiciones y términos que se estudiarán en los siguientes apartados, cuando la amortización se determine por cualquiera de los siguientes sistemas opcionales entre sí:
   • Amortización por coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
   • Amortización de un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
   • Aplicación del método de los números dígitos.
   • Plan especial propuesto por el sujeto pasivo y aceptado por la administración.
   • Depreciación efectiva del bien mediante la prueba de su importe por la entidad.
2. Que se halle contabilizada: Este requisito supone que la cuantía de amortización calculada por cualquiera de los sistemas anteriores requiere para su deducibilidad que se registre contablemente como gasto. El asiento contable puede efectuarse por dos métodos:
   • Método de cuenta única o directo.
   • Método de cuenta doble o indirecto.

4. Elementos Amortizables

Los elementos amortizables son:

1. El inmovilizado material que cumpla las siguientes características: a) tener una vida útil limitada; b) ser utilizados durante más de un ejercicio social, y c) ser propiedad de la empresa que los utiliza en el proceso productivo.
   No son amortizables, con carácter general, los terrenos, dado que normalmente tienen una vida útil indefinida, no depreciándose ni por su uso ni por el transcurso del tiempo.
   Tampoco son amortizables las inmovilizaciones en curso en tanto no estén listos estos bienes para su entrada en funcionamiento. En tanto no se utilice en el proceso productivo el elemento del inmovilizado para la obtención de ingresos no podrán imputarse los gastos correspondientes.
2. El inmovilizado inmaterial.

5. Bases de Amortización

La amortización ha de realizarse sobre los valores siguientes:

• Si se trata de un elemento del inmovilizado material: sobre la base del precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual cuando sea significativo. Por valor residual se entiende aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta.
• Si se trata de un elemento del inmovilizado inmaterial: sobre la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de su adquisición o producción.

6. Régimen Tributario de las Amortizaciones

Cabe destacar los siguientes principios:

1. La amortización ha de practicarse sobre la totalidad de los elementos del inmovilizado susceptibles de amortización, y ha de realizarse elemento por elemento, ya que es la única forma de conocer si la dotación que se contabiliza cumple el requisito de la efectividad.
   Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometida a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
   Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización.
2. El inicio del proceso de la amortización del inmovilizado material comenzará a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento, no desde su recepción o instalación. Se entiende por estar en condiciones de funcionamiento desde que el inmovilizado pueda producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba; es decir, cuando esté disponible para su utilización. Si el elemento del inmovilizado está en condiciones de utilización dentro del ejercicio social, la amortización se referirá únicamente a la parte del ejercicio durante el cual ha estado disponible para su utilización, aun cuando no se haya utilizado.
3. El inmovilizado inmaterial se amortiza desde el momento en que esté el elemento en condiciones de producir ingresos.
4. La amortización deberá realizarse dentro de la vida útil de cada elemento.
5. Para un elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización.
6. La contabilización de la amortización en un ejercicio posterior a aquel en que realmente se devengo implica que la amortización sea deducible en el ejercicio de la contabilización, salvo que de ello se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar la amortización en el periodo impositivo del devengo, es decir, en el ejercicio en que se produjo la depreciación efectiva, en cuyo caso se computará en ese periodo.
7. La cuantía máxima de la amortización es la que corresponda por el sistema de amortización que se aplique por la entidad.

7. Sistemas de Amortización del Inmovilizado Material

• El de coeficiente establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
• El de aplicación de un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
• El método de los números dígitos.
• El del plan especial de amortización formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la administración tributaria.
• El de la depreciación efectiva mediante justificación de su importe por el sujeto pasivo.

8. Amortización por Coeficientes en las Tablas (Turnos Múltiples)

Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función de un nuevo coeficiente máximo formado por la suma de:

• El coeficiente mínimo de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización.
• El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente mínimo de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y 8 horas.

Este régimen no es aplicable a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada (como ocurre, por ejemplo, con la red de distribución de agua, altos hornos, etc.).

9. En Caso de Bienes Usados

Es decir, de elementos patrimoniales del inmovilizado material que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, se establecen dos sistemas distintos de cálculo de la amortización, pudiendo la entidad optar por uno de ellos, a saber:

• a) Aplicación de un porcentaje sobre el precio de adquisición del bien usado, que puede ascender hasta el doble del coeficiente máximo de amortización.
• b) Si conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, podrá tomarse este como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

Nota: El reglamento del impuesto admite la aplicación de este sistema de amortización a los elementos patrimoniales adquiridos usados; pero entiendo que en estos casos no puede duplicarse el coeficiente de amortización lineal máximo, ya que por su naturaleza, es incompatible con este método de amortización. Este sistema de amortización degresiva no es aplicable a los edificios ni al mobiliario ni a los enseres.

10. Amortización por Porcentaje Constante

Este sistema es un método variable de amortización que se basa en el hecho de que la depreciación no se produce de forma constante a lo largo del tiempo, sino de un modo decreciente.

Al ser un método decreciente, cada año nos resulta una cuota de amortización menor, que se determina aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se fija por los siguientes coeficientes:

• a) 1.5 si el elemento tiene un periodo de amortización inferior a 5 años.
• b) 2 si el elemento tiene un periodo de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8.
• c) 2.5 si el elemento tiene un periodo de amortización igual o superior a 8 años.

La ley establece que, cualquiera que sea la resultante de esa ponderación, el porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%.

11. Depreciación Efectiva Probada

Consiste en deducir como gasto de amortización la depreciación sufrida por el elemento de activo, con la única condición de que se justifique su importe.

Para probar, en estos casos, la depreciación no basta con la contabilización de la dotación de la amortización, sino que se exige una prueba fehaciente de la realidad del importe contabilizado, es decir, que exista y se haya comprado.

12. Libertad de Amortización

La deducción de las cantidades acogidas a la libertad de amortización no exigirán su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la total amortización o la transmisión de los elementos que la disfrutaron.

13. Plan de Renovaciones Extraordinarias

Los sujetos pasivos podrán someter a la administración tributaria una solicitud para un plan de dotaciones para la cobertura de renovaciones extraordinarias de elementos patrimoniales.

• Contendrá:
  • Descripción de los elementos, del sistema de amortización técnica y justificación de la necesidad de las renovaciones a realizar.
  • Precio de adquisición o coste de producción.
  • Importe estimado de las renovaciones, ejercicios a realizarlas y justificación.
  • Criterio de imputación temporal del importe estimado.
  • Fecha de puesta en condiciones de funcionamiento.
• La solicitud se presentará en el periodo de construcción o en los 3 meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento y el sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud presentada.
• La administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo datos e informes y este podrá presentar en cualquier momento alegaciones y aportar documentos.
• La resolución será motivada y deberá realizarse antes de 3 meses y si no hubiera resolución expresa se entenderá aprobado. Podrá ser modificado en el futuro a solicitud del sujeto pasivo.

14. Gastos No Deducibles

No son deducibles:

• a) Las retribuciones a los fondos propios (dividendos).
• b) Las derivadas de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades (IS). Tampoco serán ingresos.
• c) Las multas, sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el de presentación fuera de plazo de las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (infracciones de distinta naturaleza).
• d) Las pérdidas del juego.
• e) Donativos y liberalidades. No se entienden como tales y, por ello, son deducibles, los gastos:
  • De relaciones públicas con clientes o proveedores.
  • Que con arreglo a usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.
  • De promoción directa o indirecta de las ventas o prestaciones de servicios.
  • Correlacionados con los ingresos.
• f) Dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la ley de planes o fondos de pensiones.
• g) Los gastos de servicios por operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de residentes en los mismos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto responde a una operación o transacción efectiva.

15. Gastos Deducibles

Por el contrario, sí son deducibles:

• Los intereses devengados fijos o variables de un préstamo participativo.
• Las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en donación si son aplicables a la consecución de los fines de las siguientes entidades donatarias:
  • Sociedades de desarrollo industrial regional.
  • Las federaciones españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en cuanto a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, si entre ellas existe un vínculo contractual oneroso para el objeto y finalidad de federaciones y clubes. Las transmisiones no determinarán para la transmitente rentas positivas o negativas.
• Las cantidades empleadas en la realización de actividades propias de las fundaciones y entidades no lucrativas. Sus ingresos se integrarán en la base imponible. La deducción de estas cantidades será incompatible, para un mismo concepto, con los incentivos fiscales y bonificaciones en la cuota íntegra que, en su caso, correspondan a las mismas actividades.

16. Reglas de Valoración

• Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
  El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, salvo que norma legal o reglamentaria, exija incluirlo en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrado en la base imponible no dará lugar a un mayor valor fiscal de los elementos (muy importante).
• Se valorarán por su Valor de Mercado (VM) los elementos patrimoniales siguientes:
  • Transmitidos o admitidos a título lucrativo.
  • Aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
  • Transmitidos a los socios por disolución, separación de ellos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
  • Transmitidos por fusión, absorción y escisión total o parcial.
  • Adquiridos por permuta.
  • Adquiridos por canje o conversión.
  Valor de mercado (VM) es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

17. Vinculación entre Empresas

Se estima la existencia de vinculación en los siguientes supuestos:

• Una entidad con sus socios, consejeros y administradores, así como con los cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, dentro del tercer grado, de cualquiera de ellos.
• Dos entidades que pertenezcan a un grupo (en el sentido mercantil del término, no en el grupo fiscal).
• Una entidad con los socios, consejeros y administradores de otra entidad del grupo, así como con los cónyuges y parientes, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado, de cualquiera de ellos.
• Una entidad con otra participada indirectamente por ella en, al menos, el 25% del capital o los fondos propios.
• Dos entidades en las que los mismos socios, o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25% del capital o de los fondos propios.
• Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
• Una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español.
• Dos entidades que formen parte de un grupo que tributa en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

(Examen): Cuando la vinculación se define en función de la relación sociedad-socio, la participación de este último debe ser superior al 5%, o al 1% cuando se trata de sociedades cotizadas. Y cuando la relación sea sociedad-administrador se tendrá en cuenta, no solo a los administradores de derecho, sino también a los de hecho.

18. Operaciones entre Partes Vinculadas y Precios de Transferencia

¿Qué ocurriría si las partes vinculadas hubiesen convenido para la operación un precio de transferencia, es decir, notablemente inferior o superior al normal de mercado?

Cuando la operación se haya contabilizado al precio efectivamente convenido por las partes, la valoración a precios de mercado a efectos del Impuesto sobre Sociedades habrá que hacerla mediante los correspondientes ajustes al resultado contable en la declaración del impuesto.

¿Podemos realmente afirmar que en el plano contable hay que valorar las operaciones entre partes vinculadas a su valor de mercado?

La respuesta debe ser negativa y positiva al mismo tiempo: se tienen que valorar a su valor razonable las operaciones realizadas entre las empresas del grupo, pero no las restantes operaciones vinculadas.

19. Métodos para Hallar el Valor de Mercado

1. El método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes.
   • Se tienen que comparar operaciones llevadas a cabo en el mismo mercado en términos geográficos.
   • Las operaciones comparadas deben referirse a una mercancía igual o similar.
   • Las transacciones comparadas deben tener un volumen equivalente.
   • Las operaciones a comparar deben situarse en el mismo tramo.
   • Las operaciones comparadas deben haberse realizado en el mismo mercado en términos temporales.
2. El método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.
3. El método del precio de venta: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.
4. Métodos secundarios: cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, se prevén otras dos alternativas: el método de la distribución del resultado y el del margen neto del conjunto de las operaciones.

20. Supuestos de Vinculación Sociedad-Socio

El TRLIS aclara que la indicada diferencia tendrá la naturaleza de un reparto de beneficios encubierto, cuando sea a favor del socio, o de una aportación del socio a los fondos propios de la entidad, cuando sea a favor de la sociedad.

21. La Documentación de las Operaciones Vinculadas

Si el volumen de operaciones de la sociedad vinculada supera los 8 millones de euros, las sociedades vinculadas vienen obligadas a tener preparada una carpeta con toda la documentación siempre y cuando el volumen individual de la operación o el conjunto de varias operaciones hechas con el mismo socio supere la cifra de 100.000 €.

Si el volumen de operaciones por parte de la sociedad es menor a 8 millones de euros, la obligación de preparar la carpeta con la documentación se produce si la operación individual o conjunta con el socio supera los 250.000 €.

22. Régimen Sancionador

Se tipifican como infracción grave dos conductas:

• No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que se establezca reglamentariamente.
• Declarar un valor de mercado para las operaciones vinculadas que no sea el que se deriva naturalmente de la documentación prevista reglamentariamente, aun cuando la entidad hubiera cumplido la exigencia de preparar esa documentación y tenerla a disposición de la administración tributaria.

En cuanto al régimen de sanciones:

• Cuando se incumpla la obligación de documentación, pero la administración tributaria no tenga que corregir el valor dado por las partes a la operación, se sancionará con una multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato o 15.000 euros por cada conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referido a cada una de las obligaciones de información que se establezcan reglamentariamente.
• Cuando se incumpla la obligación de documentación y la administración tenga que efectuar correcciones valorativas de los precios declarados por las partes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional al 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por el incumplimiento no acompañado de corrección valorativa.