Concepto de Tributo y Clasificación en el Sistema Tributario Español

Tributo: Concepto y Clases

El tributo es la institución jurídica integrada por un conjunto de normas que tienen un mismo objetivo: hacer efectivo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Desde una perspectiva funcional, constituye un recurso financiero de la Hacienda Pública, mediante el cual la ley establece a quienes realizan el hecho imponible la obligación de entregar una cantidad de dinero a un ente público, con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y en función de su capacidad económica. Siendo el hecho imponible, el supuesto de hecho previsto en la norma cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria.

Su núcleo esencial lo constituye la obligación tributaria principal, que es la relación jurídica de naturaleza obligacional que nace entre el sujeto que realiza el hecho imponible (como deudor) y el ente público (como acreedor). Respecto a las clases de tributos, el artículo 2.2 de la Ley General Tributaria clasifica los tributos en tres categorías, siendo el criterio de clasificación la estructura del hecho imponible de cada tributo:

1. Impuestos

Son tributos cuyo hecho imponible está constituido por una acción del sujeto que, por sí misma y sin necesidad de ninguna actividad por parte de la Administración, pone de manifiesto su capacidad económica.

Clases de impuestos:

• Reales y personales: Según si el hecho imponible hace referencia o no a una persona concreta. Los reales se determinan sin referencia a ningún sujeto determinado (ej. IGIC), mientras que los personales incluyen como elemento del hecho imponible la referencia a una persona concreta (ej. IRPF).
• Objetivos y subjetivos: Según si se tienen en cuenta o no las circunstancias personales del sujeto a la hora de calcular cuánto hay que pagar. Los objetivos no las tienen en cuenta (ej. IGIC), mientras que los subjetivos sí consideran circunstancias personales o familiares del obligado al pago (ej. IRPF). Como regla general, los impuestos reales son objetivos y los personales son subjetivos.
• Instantáneos y periódicos: Según el elemento temporal del hecho imponible. Los instantáneos se agotan en el momento en que se realiza la acción (ej. IGIC), mientras que los periódicos consisten en una situación que se prolonga en el tiempo, por lo que el legislador la divide en periodos impositivos (ej. IRPF).

2. Tasas

Son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización o aprovechamiento del dominio público, o en la recepción de un servicio o actividad de la Administración que afecta de modo particular al obligado tributario, siempre que dicho servicio sea de solicitud obligatoria o no lo preste el sector privado. Existen dos tipos:

• Tasas por prestación de servicios: El sujeto recibe un servicio de la Administración de solicitud obligatoria, es decir, impuesto por una norma jurídica o esencial para la vida en sociedad (ej. renovación del DNI, recogida de residuos, matrícula universitaria).
• Tasas por uso del dominio público: El sujeto utiliza o aprovecha de forma privativa o especial bienes de dominio público (ej. vados, terrazas de bares).

Y se puede diferenciar del precio público, ya que el precio público no es un tributo. La obligación de pagarlo nace de la voluntad de las partes, y se aplica cuando el servicio también lo presta el sector privado y su solicitud es voluntaria. Al no estar sometido al principio de reserva de ley, puede ser creado por reglamento.

3. Contribuciones Especiales

Son tributos cuyo hecho imponible consiste en el beneficio especial que obtienen determinados sujetos como consecuencia de la realización de una obra pública o de la ampliación de un servicio público por parte del ente público. A diferencia del impuesto, aquí sí existe una actividad de la Administración, pero lo que justifica el pago no es esa actividad en sí, sino el beneficio particular que obtiene el sujeto por encima del beneficio general que recibe toda la ciudadanía.

Recursos de la Hacienda Pública

Los recursos de la Hacienda Pública son un conjunto de normas creadas por el legislador con una finalidad financiera, es decir, para obtener ingresos públicos destinados al ente público. Lo que los diferencia de otras instituciones jurídicas que también pueden generar ingresos, como las sanciones, es que en los recursos de la Hacienda Pública la finalidad principal es recaudar dinero. En cambio, en las sanciones el objetivo principal es castigar una conducta, y el ingreso económico que producen es solo una consecuencia secundaria o accidental.

Estos recursos se clasifican en tres categorías:

1. En primer lugar, los recursos tributarios o tributos, que regulan un hecho imponible cuya realización obliga al sujeto a entregar al ente público una suma de dinero con la finalidad de contribuir al sostenimiento del gasto público según su capacidad económica, conforme al artículo 31.1 de la Constitución.
2. En segundo lugar, los recursos patrimoniales, integrados por las normas que permiten compatibilizar la gestión de los bienes patrimoniales del ente público con la obtención de ingresos, de forma que la finalidad financiera es buscada intencionalmente por la norma y no resulta accidental.
3. En tercer lugar, los recursos derivados del crédito público, que regulan la toma de dinero por el ente público a título de préstamo, ya sea mediante operaciones singulares de crédito o acudiendo al mercado de capitales a través de la deuda pública.

Junto a estos recursos financieros, cabe distinguir los recursos no financieros, que son normas cuya finalidad primaria no es financiera sino otra distinta, pero cuya aplicación puede eventualmente generar ingresos para el ente público, como es el caso de las infracciones y sanciones, cuya idea matriz es la represiva.

La aplicación de estos recursos da lugar, en un segundo plano, al nacimiento de derechos de crédito a favor del ente público, que legitiman a este para exigir de un tercero el pago de una suma de dinero. Así, de los recursos tributarios nacen créditos tributarios, de los recursos patrimoniales nacen derechos sobre bienes patrimoniales, y de los recursos derivados del crédito público nacen los correspondientes derechos económicos.

Finalmente, la efectiva realización de estos derechos de crédito determina la obtención de los ingresos públicos, que son los fondos dinerarios que afluyen materialmente a la caja del ente público. Estos se clasifican en ingresos tributarios, ingresos patrimoniales e ingresos del crédito público. A su vez, pueden distinguirse entre ingresos de derecho público, cuyas relaciones jurídicas están reguladas por normas de derecho público, siendo el tributo la categoría por excelencia, e ingresos de derecho privado, cuyo origen se encuentra en relaciones jurídicas reguladas por el derecho privado, como la compraventa o la sucesión hereditaria.

Cuantificación del Tributo

Una vez que el sujeto realiza el hecho imponible, nace la obligación tributaria principal. Sin embargo, esta obligación no siempre nace con una cantidad de dinero determinada, por lo que el ordenamiento jurídico prevé dos modelos para fijar cuánto debe pagar el contribuyente.

El primero son los tributos de cuota fija, en los que la propia ley señala directamente la cantidad a pagar sin necesidad de realizar ningún cálculo. El segundo modelo, y el más habitual en nuestro sistema tributario, son los tributos de cuota variable, en los que la ley no fija directamente la cantidad a pagar sino que establece los criterios para calcularla. Es precisamente en estos últimos donde cobra sentido hablar de los elementos de cuantificación.

El primer elemento de cuantificación es la base imponible, definida en el artículo 50.1 LGT como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de medir o valorar el hecho imponible, es decir, la expresión numérica de la capacidad económica que el contribuyente ha puesto de manifiesto al realizar el hecho imponible.

Esta base puede determinarse mediante:

• Estimación directa: A partir de datos reales del contribuyente.
• Estimación objetiva: A través de índices fijados por la ley.
• Estimación indirecta: Se aplica excepcionalmente cuando el contribuyente no colabora con la Administración, recurriendo esta a indicios y presunciones.

Sobre la base imponible pueden aplicarse determinadas reducciones previstas en la ley, dando lugar a la base liquidable, que es la magnitud sobre la que se aplicará el segundo elemento de cuantificación: el tipo de gravamen, que está regulado en el artículo 55 LGT y es el porcentaje o cifra que se aplica sobre la base liquidable para obtener la cuota. Este puede ser específico, porcentual o gradual y en el caso de las alícuotas progresivas, como en el IRPF, la base se divide en escalones aplicando a cada uno un porcentaje mayor, evitando así el error de salto que se produciría con la progresividad continua.

El resultado de esta operación es la cuota íntegra, sobre la que pueden aplicarse deducciones y bonificaciones para adecuar mejor la contribución a la capacidad económica real del sujeto, obteniendo así la cuota líquida. A esta se le restan los pagos a cuenta ya adelantados, dando lugar a la cuota diferencial, que podrá resultar a ingresar o a devolver.

Por último, es necesario distinguir la cuota tributaria de la deuda tributaria, regulada en el artículo 58 LGT, cuyo núcleo es la cuota a ingresar pero que puede integrar además obligaciones accesorias como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo. Cabe destacar que las sanciones tributarias, aunque su recaudación siga las mismas normas, no forman parte de la deuda tributaria.

Conceptos y Terminología Tributaria

1. Actividad financiera

Es el conjunto de actos que realiza la Administración para obtener los recursos dinerarios necesarios para financiar sus gastos, administrar esas masas de dinero y atender el pago de sus obligaciones pecuniarias. Tiene carácter instrumental: el dinero no satisface directamente necesidades públicas, sino que sirve para financiar actividades que sí lo hacen. Es una actividad económica, política, instrumental y jurídica a la vez, sometida al Derecho. Se distingue de las actividades finalistas (que prestan servicios directamente) porque su único fin es lograr los medios dinerarios precisos para que aquellas puedan desarrollarse.

2. Ingreso público

Es la suma de dinero que entra en la tesorería de un ente público cumpliendo dos condiciones: que el ente tenga plena disponibilidad sobre ella, y que pueda y deba aplicarse al pago de sus obligaciones económicas. Aunque no toda entrada de dinero es ingreso público (por ejemplo, las fianzas no lo son mientras no se ejecuten). Se clasifica en tributarios, patrimoniales y crediticios; y también en ingresos de derecho público (obtenidos coactivamente por ley) e ingresos de derecho privado (nacidos de relaciones contractuales privadas).

4. Extrafiscalidad

Es la utilización del tributo como instrumento de política económica o social, más allá de su función primaria de obtener ingresos. Por tanto, la Ley General Tributaria reconoce expresamente que los tributos pueden servir como instrumentos de política económica general y para atender los principios y fines constitucionales. Un ejemplo claro es el impuesto sobre las labores del tabaco, cuyo fin extrafiscal es disuadir el consumo, encareciendo el producto mediante la carga tributaria.

5. Principio de no afectación

Como regla general, todos los ingresos públicos van a una única caja, lo que se conoce como principio de caja única o unidad de caja. Esto significa que ese dinero puede utilizarse para financiar cualquier gasto público, sin que un ingreso concreto tenga que destinarse a un gasto concreto. Es decir, cuando el dinero entra en el Tesoro, deja de estar vinculado a su origen y puede utilizarse para cualquier finalidad pública. Sin embargo, existen excepciones. La ley puede establecer que determinados ingresos se destinen obligatoriamente a un gasto concreto. Por ejemplo, las sanciones medioambientales pueden destinarse a financiar actuaciones de conservación del medio ambiente.

6. Exigibilidad

Es el momento a partir del cual la obligación tributaria puede ser efectivamente reclamada por la Administración al contribuyente y no tiene que coincidir necesariamente con el devengo: la obligación puede nacer en el momento del devengo y ser exigible en un momento posterior. Por ejemplo, en el IGIC la obligación nace con cada operación (devengo instantáneo), pero su exigibilidad se produce periódicamente a través de la autoliquidación mensual. Sin exigibilidad, no procede el inicio del período ejecutivo ni del procedimiento de apremio.

7. Devengo

Es el momento en que la ley considera realizado el hecho imponible y, por tanto, nace la obligación tributaria principal. No tiene por qué coincidir con la realización material del hecho ni con la exigibilidad. En los impuestos instantáneos el devengo se produce en el momento de realización del hecho; en los periódicos, al finalizar el período impositivo. Existe también el devengo diferido, como en el impuesto sobre el tabaco, donde el hecho imponible es la fabricación pero el devengo se produce en el momento de la salida de la fábrica.

9. OTP (Obligación Tributaria Principal)

Es la relación jurídica establecida coactivamente por la ley entre un ente público y un contribuyente, por la que este queda obligado a entregar una suma de dinero con la finalidad de contribuir, según su capacidad económica, a la financiación del gasto público. Constituye el núcleo esencial de la institución tributaria, ya que sin ella el tributo deja de existir como tal. Su objeto es la prestación pecuniaria (dar dinero), y su fuente es siempre la ley, nunca la Administración.

10. Hecho imponible

Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 20.1 LGT). Siempre consiste en un hecho real que pone de manifiesto una capacidad económica, y debe estar tipificado de forma precisa en una norma con rango de ley. Tiene 5 aspectos importantes: Material (descripción del hecho), Personal, Temporal, Espacial y Cuantitativo (intensidad o magnitud del hecho). Finalmente, su realización determina el devengo y el nacimiento de la obligación tributaria.

11. No sujeción

La no sujeción está formada por normas que sirven para aclarar qué hechos quedan fuera del hecho imponible. Es decir, indican qué situaciones, aunque puedan parecer incluidas, en realidad no lo están. Estas normas no amplían ni modifican el hecho imponible, sino que simplemente aclaran lo que ya estaba implícito en su definición. La principal diferencia con la exención es que, en la no sujeción, el hecho imponible no llega a realizarse, por lo que nunca nace la obligación de pagar el tributo. En cambio, en la exención, el hecho imponible sí se realiza, pero la ley evita que nazca la obligación de pagar.

12. Exención

La exención es una norma que hace que, aunque el hecho imponible sí se haya realizado, no nazca, total o parcialmente, la obligación de pagar el tributo. Las exenciones pueden ser:

• Totales: Cuando eliminan completamente la obligación de pagar. Por ejemplo, los bienes de las universidades públicas en el IBI.
• Parciales: Cuando solo reducen la cantidad que hay que pagar mediante bonificaciones, deducciones o reducciones. Por ejemplo, el mínimo personal en el IRPF.

Las exenciones se consideran beneficios fiscales, por lo que deben interpretarse de forma restrictiva, es decir, solo se aplican en los casos que la ley establece expresamente.

13. Creación y recaudación de tributos

La potestad de crear tributos ex novo corresponde exclusivamente al Estado y las Comunidades Autónomas mediante ley. Las corporaciones locales no tienen potestad legislativa, pero sí pueden establecer y exigir tributos previamente creados por el Estado (obligatorios o potestativos). La recaudación se desarrolla en dos períodos: el voluntario (en el que el obligado cumple espontáneamente) y el ejecutivo (donde la Administración puede exigir coactivamente el pago e iniciar el procedimiento de apremio si fuera necesario).

14. Obligados tributarios

Son todas las personas físicas o jurídicas y entidades a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de cualquier clase de obligación tributaria (art. 35.1 LGT). El concepto es más amplio que el de sujeto pasivo: incluye al contribuyente (quien realiza el hecho imponible), al sustituto, al retenedor, a quienes tienen deberes de información, y a otros sujetos que participan en la aplicación del tributo. Esta pluralidad existe porque la obligación tributaria principal genera en torno a sí múltiples relaciones jurídicas accesorias.

15. Reducciones

Son mecanismos técnicos de cuantificación que operan sobre la base imponible o sobre la cuota para adecuar la carga tributaria a la capacidad económica real del contribuyente. Pueden manifestarse como reducciones de la base imponible, deducciones, bonificaciones sobre la cuota íntegra o coeficientes correctores. Su aplicación da lugar a la cuota líquida, que es la cantidad con la que efectivamente el contribuyente participa en el sostenimiento de las cargas públicas. Forman parte de los beneficios fiscales y pueden responder a fines de justicia tributaria o de política económica.

16. Doble imposición

Se produce cuando un mismo hecho económico queda gravado por dos tributos distintos con el mismo hecho imponible, lo que el ordenamiento trata de evitar aplicando el principio de especialidad. Para prevenirla, la ley establece supuestos de no sujeción que excluyen ciertos hechos del ámbito de un impuesto cuando ya están gravados por otro específico (por ejemplo, las rentas obtenidas por herencia quedan sujetas al ISD y excluidas del IRPF). La doble imposición también puede producirse en el ámbito internacional, siendo uno de los objetos regulados por los convenios internacionales previstos en las fuentes del derecho tributario.

17. Período voluntario y período ejecutivo

El período voluntario es el plazo dentro del cual el obligado tributario puede cumplir espontáneamente su obligación, sin coacción de la Administración. Varía según el modelo de gestión (autoliquidación o liquidación administrativa). El período ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente de finalizar el período voluntario sin que se haya cumplido la obligación. En él, la Administración adquiere la potestad de exigir coactivamente el pago, y puede iniciarse el procedimiento de apremio. En el período ejecutivo se devengan recargos (5 % inicial) e intereses de demora.

18. Procedimiento de apremio

Es el procedimiento administrativo de ejecución forzosa que puede iniciar la Administración dentro del período ejecutivo para cobrar una deuda tributaria impagada. Se inicia mediante la providencia de apremio, acto administrativo que notifica al deudor la deuda en período ejecutivo y la apertura del procedimiento de ejecución sobre sus bienes y derechos. Si el deudor no paga, se procede al embargo siguiendo un orden de prelación por liquidez (primero saldos bancarios, luego otros bienes) y, finalmente, a la enajenación o subasta de los bienes embargados para satisfacer la deuda.

8. Precio público y precio privado

El precio público es la contraprestación pecuniaria que se satisface por la prestación de servicios en régimen de derecho público, cuando ese servicio también lo presta el sector privado y su solicitud es voluntaria. A diferencia de la tasa, no tiene naturaleza tributaria ni nace de la ley sino de la voluntad de las partes, y puede crearse por reglamento. El precio privado, por su parte, corresponde a las contraprestaciones por servicios prestados en régimen de derecho privado, en condiciones de igualdad con los particulares, sin potestad de imperium.