Funcionamiento de la Base Imponible y el Devengo en el IVA

Supuestos que habilitan la modificación de la Base Imponible del IVA

El artículo 80 de la LIVA regula los supuestos de modificación de la base imponible (BI) en operaciones interiores, obligando al proveedor a rectificar la base y las cuotas devengadas, y al destinatario a ajustar su deducción si ya se las había deducido.

Motivos de rectificación de la Base Imponible

Los motivos de rectificación incluyen:

• La devolución de envases y embalajes reutilizables.
• Los descuentos y bonificaciones posteriores a la operación.
• La anulación o alteración del contrato por resolución firme (judicial o administrativa) o uso comercial.

Reducción por concurso y créditos incobrables

Asimismo, permite reducir la base por la declaración de concurso del destinatario o cuando los créditos resulten incobrables tras transcurrir un año desde el devengo. Este plazo se reduce a 6 meses si el volumen de operaciones del empresario es inferior a 6.010.121,04 euros, exigiendo siempre prueba documental del intento de cobro.

Si tras la modificación se logra cobrar algo, la base no se rectifica al alza si el cliente es empresario; pero si es consumidor final, sí debe modificarse al alza considerando la cuota de IVA incluida proporcionalmente en lo recuperado.

Exclusiones y prohibiciones

Esta rebaja por concurso o morosidad queda expresamente prohibida para:

• Créditos garantizados con aval o seguro.
• Créditos celebrados entre entidades vinculadas.
• Créditos con Administraciones Públicas en ciertos casos.

Base Imponible en adquisiciones intracomunitarias e importaciones

Por último, el artículo 82 de la LIVA remite la fijación de la base de las adquisiciones intracomunitarias a las mismas reglas de las entregas interiores. Por su parte, el artículo 83 de la LIVA establece que la base imponible en las importaciones se calcula sumando al valor en aduana:

• Los gravámenes devengados fuera del TAI (Territorio de Aplicación del Impuesto).
• Los de la propia importación (excluyendo el IVA).
• Todos los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en la Unión Europea, como comisiones, transporte, seguros y embalajes.

Devengo: Regla general en operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones

El devengo del IVA fija el nacimiento de la obligación de ingresar el impuesto y distingue tres ámbitos normativos:

1. Operaciones interiores (Art. 75 LIVA)

La regla general para la entrega de bienes es la puesta a disposición del adquirente, y para las prestaciones de servicios, su ejecución efectiva. No obstante, existen reglas especiales:

• Pactos de reserva de dominio: Se devenga con la entrega física.
• Inversión del sujeto pasivo superiores a un año: Se devenga el 31 de diciembre por la parte proporcional.
• Ejecuciones de obra:
  • Si son entregas de bienes (materiales superiores al 40%), se devenga con la puesta a disposición.
  • Si son servicios (sin materiales o inferiores al 40%), se devenga al finalizar o con la puesta a disposición respectivamente.
  • Si el cliente es una Administración Pública, se posterga a la recepción formal de la obra.
• Contratos de comisión en nombre propio: El devengo ocurre cuando el comisionista transmite al comprador (comisión de venta) o cuando recibe la mercancía (comisión de compra).
• Autoconsumo: Al efectuarse la operación.
• Operaciones de tracto sucesivo: Cuando el precio sea exigible (o el 31 de diciembre si no se pacta o excede el año).
• Pagos anticipados: En el momento del cobro efectivo por el importe recibido.
• Ventas mediante interfaz digital: Coincide con la aceptación del pago del cliente.

2. Entregas y adquisiciones intracomunitarias (Art. 76 LIVA)

Se devengan de forma equiparada el día 15 del mes siguiente al inicio del transporte, adelantándose a la fecha de expedición de la factura si esta es anterior. Esta regla es aplicable también a las ventas en consigna del artículo 9 bis apartado 2 de la LIVA, con la salvedad de que en las adquisiciones nunca se adelanta el devengo por pagos anticipados.

3. Importaciones (Art. 77 LIVA)

En las importaciones, el devengo se produce exactamente en el momento en que se devenguen los derechos de importación según la legislación aduanera, con independencia de que tales derechos existan o no.