Auditoría de Estados Contables: Concepto, Tipos, Normas y Procedimientos

Concepto de auditoría

La auditoría de estados contables es el examen de los estados contables por parte de un contador público independiente al emisor, quien tiene el propósito de emitir una opinión técnica (dictamen) sobre si dichos estados fueron preparados de acuerdo con ciertas normas contables.

Razón que justifica el interés de los usuarios de los estados contables

Los intereses de los usuarios son distintos a los de los emisores de la información. Las decisiones que tomen los usuarios en base a los estados contables pueden afectarlos significativamente. La opinión de un extraño al ente reduce la incertidumbre sobre la calidad de los estados contables, ya que los usuarios no pueden evaluarlos por sí mismos, porque:

• No poseen conocimientos contables.
• No tienen acceso a los elementos necesarios para la evaluación.

La mayoría de los usuarios no participa en la elaboración de la información contable; por lo tanto, para que sea útil, la información debe ser confiable.

La aplicación de normas puede originar errores, omisiones y falta de objetividad en los estados contables. La información financiera puede no ser confiable como consecuencia de la complejidad de las transacciones, de su volumen y heterogeneidad, de la diversidad de reglas contables que pueden aplicarse en su preparación, muchas veces cargadas de subjetividad.

Valor agregado de la auditoría

1. Expresa una opinión profesional independiente sobre la razonabilidad de la información incluida en los estados contables.
2. Brinda al usuario información adicional.
3. Da razonabilidad y no seguridad, ni exactitud.
4. Incrementa la confianza en los estados contables.

Razonable

Implica que:

• La opinión que emite el auditor sobre los estados contables surge de un sistema de medición contable, el cual tiene sus limitaciones propias para reflejar la verdad del patrimonio del ente y sus variaciones, al cual la auditoría no puede "escapar".
• Gran parte de la contabilidad se basa en estimaciones.
• Por razones de costo, los auditores se basan en la realización de muestras y no de exámenes totales.

Dictamen (u opinión) es:

• Un juicio de valor profesional.
• Se basa en un trabajo de auditoría realizado de acuerdo con normas de auditoría vigentes.
• Se refiere a la información significativa contenida en los estados contables.

Auditoría operativa

Es el examen de la gestión del ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados, la organización, utilidad y coordinación de dichos recursos, y los controles establecidos sobre dicha gestión.

Elementos de auditoría de estados contables y auditoría operativa

1) Auditoría de estados contables

• Sujeto: Contador público independiente.
• Objeto: Estados contables.
• Acción: Examen de los estados contables.
• Objetivo: Informe de auditoría.

2) Auditoría operativa

• Sujeto: Personal dependiente o consultor.
• Objeto: Gestión del ente.
• Acción: Examen de la gestión.
• Objetivo: Informe de recomendaciones.

Auditoría interna y externa

1) Interna

Realizada por el personal de la propia entidad, quienes en esencia realizan auditorías operativas. Es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta que agrega valor y mejora las operaciones de una organización. Su objetivo es evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.

No podrán realizar auditorías de estados contables, ya que vulneran el requisito de independencia definido en la RT 37.

2) Externa

Llevada a cabo por un profesional ajeno a la entidad. Según sea su objetivo, podrá realizar auditoría de estados contables u operativa, para uso interno.

Elementos de auditoría interna y externa

1) Auditoría interna

• Sujeto: Personal dependiente.
• Tipo de auditoría que puede realizar: Auditoría operativa.

2) Auditoría externa

• Sujeto: Profesional ajeno a la entidad.
• Tipo de auditoría que puede realizar: Auditoría de estados contables y auditoría operativa.

Clasificación de la auditoría

1. Según sus objetivos: Auditoría de estados contables y auditoría operativa (o de gestión).
2. Según su dependencia: Auditoría interna, realizada por el personal de la propia entidad, que no puede realizar auditoría de estados contables por vulnerar el principio de independencia. Podría desarrollar tareas eventuales, por ejemplo, el examen de estados contables para uso interno o bien colaborar con auditoría externa en la revisión de estados contables. Auditoría externa, función independiente de control, retroalimentación y selección de los estados contables, que compara si las cifras y el patrimonio incluidos en ellos coinciden con la realidad y con las normas contables, y comunica los desvíos a la comunidad a través de su informe.
3. Según su desarrollo en el tiempo: Auditoría continua y auditoría periódica.
4. Según su alcance: Auditoría detallada y auditoría por muestreo.
5. Según su especificidad: Auditoría de sistemas informáticos y auditoría de organización y métodos.

Objetivos del examen de auditoría

1. Aplicación de las normas contables vigentes:
   • Problemas de inclusión: integridad, validez y veracidad; que existan, que correspondan al ente, que no se hayan omitido partidas algunas.
   • Problemas de medición: las transacciones y los saldos contables se encuentran adecuadamente medidos según las normas contables vigentes.
   • Problemas de exposición: la información ha sido adecuadamente agrupada y descripta según las normas contables profesionales.
2. Aplicación uniforme de principios y normas.
3. Aspectos requeridos por textos legales: decreto ley 16.638/57 (registros contables) y ley 17.520 (deudas con la DNRP).

Normas de auditoría: concepto, necesidad y clasificación

Concepto: marco o regla dentro del cual un contador debe ejercer la actividad de auditor o lo que debe seguir en el desarrollo de la tarea.

Necesidad: explica qué tipo de tarea se realiza, ya que los usuarios de los informes son terceros ajenos al ente objeto del encargo, por lo que existe un interés general. Los atributos que debe reunir la auditoría, la forma de desarrollar su trabajo y los medios de comunicar los resultados del mismo sean adecuados, se definen en un conjunto de normas de manera tal de otorgar objetividad al servicio de auditoría y de esa manera satisfacer las expectativas de los usuarios.

Clasificación:

1. En función del contenido: normas relativas a la realización del trabajo, normas relativas al informe, normas relativas al auditor.
2. En función del objetivo: normas de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionados; normas de auditoría operativa.
3. En función del tema: normas de auditoría externa de estados contables y otra información contable; sobre encargos de revisión de estados contables de período intermedio; sobre otros encargos; sobre certificaciones; sobre servicios relacionados.

Encargos abarcan las normas incluidas en la RT 37 y normas comunes a todos los servicios:

• Normas de auditoría:
  • Auditoría de estados contables con fines generales.
  • Auditoría de estados contables preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
  • Auditoría de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida específica de un estado contable.
  • Auditoría de estados contables resumidos.
• Normas de revisión de estados contables de período intermedio.
• Normas sobre otros encargos de aseguramiento:
  • Otros encargos de aseguramiento en general.
  • Examen de información contable prospectiva.
  • Informes sobre controles de una organización de servicios.
• Normas sobre certificaciones.
• Normas sobre servicios relacionados:
  • Encargos para aplicar procedimientos acordados.
  • Encargos de compilación.
  • Otros servicios relacionados.
• Normas comunes a todos los servicios:
  • Condiciones básicas para su ejercicio profesional (independencia de criterio).
  • Normas para el desarrollo del encargo (obtener evidencia, documentación del encargo, otras consideraciones generales).
  • Normas de informes (preparación del informe).

Normas de auditoría aplicadas en Argentina

Auditoría bajo normas locales:

• RT 37: normas de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionados (vigente para los encargos que se presenten a partir del 1/7/14, o en el caso de encargos cuyo objeto sean estados contables por el ejercicio inicial o próximo intermedio correspondiente al ejercicio inicial a partir del 1/7/14).
• RT 7: normas de auditoría (solo para encargos cuyo objeto sean estados contables por el ejercicio inicial o próximo intermedio correspondiente a ejercicios iniciados antes del 1/7/14).

Auditoría bajo normas internacionales:

• RT 32: adopción de las NIA del IAASB de IFAC.
• RT 33: adopción de las NI de encargos de revisión del IAASB de IFAC.
• RT 34: adopción de las NI de control de calidad y normas sobre independencia.
• RT 35: adopción de las NI de encargos de aseguramiento y servicios relacionados.

Resolución 420 de la FACPCE: normas sobre la actuación del contador público como auditor externo y síndico societario en relación con el lavado de activos de origen delictivo. La adopción de las normas internacionales es parte integrante de un plan de la FACPCE de armonización de normas locales con las internacionales.

Los pronunciamientos aprobados por las RT 32 a 35 son normas internacionales que cuentan con la ventaja de ser conocidas y aceptadas en gran parte del mundo.

En Argentina rigen diferentes normas para una misma situación profesional, en función del ente emisor:

• Se aplica la RT 32 a 35 en los siguientes casos: (1) adopción obligatoria para sociedades que presenten estados financieros en la CNV de acuerdo con NIIF; (2) optativa para el resto de los entes.
• En el resto de los casos se aplica la RT 37.

Normas de auditoría aplicadas en Argentina según el tipo de ente

• Quienes clasifican como ente pequeño: podrán utilizar las normas de la 2da parte de la RT 14, pero también podrán optar por utilizar las normas para EM de la 3era parte de la RT 14, o los contenidos en la RT 17 o las NIIF para pymes.
• Quienes clasifican como ente mediano: podrán utilizar las normas para EM de la 3era parte de la RT 14 o los contenidos en la RT 17 o las NIIF para pymes.
• Quienes no clasifican como EP o EM: deben aplicar las normas contenidas en la RT 17, salvo que opten por aplicar las NIIF o las NIIF para pymes (siempre y cuando no estén excluidos del alcance de las NIIF para pymes).

Independencia de criterio

El contador público debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información objeto del encargo.

Falta de independencia: el contador no es independiente en los siguientes casos:

1. Relación de dependencia: el contador no es independiente si estuvo ligado por una relación de dependencia con respecto al ente cuya información es objeto del encargo, o con respecto a los entes que estuvieron vinculados económicamente a aquel, o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo. No se considera que exista relación de dependencia cuando el contador tiene a su cargo el registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados o información son objeto del encargo.
2. Cónyuge o equivalente: no hay independencia cuando el contador tiene cónyuge o equivalente (quien vive en aparente matrimonio con el contador) o pariente por consanguinidad en línea recta o colateral hasta el 4º grado inclusive, o por afinidad hasta el 2º, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya información es objeto del encargo, o de los entes vinculados económicamente a aquel.
3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información es objeto del encargo, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel, o lo hubieran sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo. No existe falta de independencia cuando el contador fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas cuya información es objeto del encargo o de los entes económicamente vinculados a aquellas.
4. Cuando tuviera interés significativo en el ente cuya información es objeto del encargo o en los entes que estén vinculados económicamente a aquel, o lo hubieran tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo.
5. a) Cuando su remuneración fuera contingente o dependiera de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoría. Esta incompatibilidad alcanza a aquellos auditores que subordinen el cobro de sus servicios al acontecimiento de un determinado evento, por ejemplo, a que la empresa alcance un monto de ventas, o bien cuando se comprometa a dar una opinión favorable sin reposar en que las evidencias resumidas en su trabajo puedan indicar lo contrario.
   b) Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del período u otra variable que se refiera a los estados contables u otra materia objeto del encargo. No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan montos mínimos sobre la base del activo, pasivo, o ingresos o ventas del ente.

La auditoría como proceso: pasos

Normas para el desarrollo del trabajo (RT 37):

1. Obtener conocimiento apropiado del ente.
2. Identificar el objeto de examen.
3. Evaluar la importancia relativa.
4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría.
5. Reunir elementos de juicio suficientes.
6. Hipótesis de error en función.
7. Controlar la ejecución de lo planificado.
8. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio.
9. Formular el juicio u opinión.
10. Emitir un informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación.

Error, fraude, incorrección significativa (materialidad)

Incorrección: diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados contables y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requerida respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información contable aplicable. Puede deberse a:

• Errores: incorrecciones no intencionadas contenidas en los estados contables, incluyendo la omisión de una cantidad o información a revelar.
• Fraude: acto intencional, realizado por la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, empleados o terceros, que conlleva la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
• Significatividad: importancia relativa de una cuestión según el contexto. El contador determina la significatividad de una cuestión en el contexto en el que está siendo objeto de consideración. Por ejemplo, determina si la cuestión analizada será considerada importante por los responsables de la dirección de acuerdo con sus responsabilidades, a los efectos de si debe o no informarse a éstos acerca de dicha cuestión. La significatividad puede ser resultado de factores cuantitativos y cualitativos tales como la magnitud relativa, la naturaleza y el efecto de la cuestión analizada y los intereses de los usuarios a quienes se dirige el informe.

Responsabilidad del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude

Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas:

• Incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta.
• Las debidas a una apropiación indebida de activos.

El auditor es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la auditoría haya sido planificada y ejecutada adecuadamente de conformidad con las NIA.

Qué establece la RT 37 con respecto a:

Principio de economía aplicable a todo control y los procedimientos usuales

1. El contador debe realizar su tarea dentro del principio de economía aplicable a todo control; para que su labor sea económicamente útil, debe culminarla en un lapso y a un costo razonable. Las limitaciones de tiempo y de costo deben ser evaluadas por el contador a fin de determinar si no representan un inconveniente para la realización adecuada del encargo.
2. Los procedimientos usuales que se encuentran en los capítulos específicos de cada encargo pueden ser modificados, reemplazados por otras alternativas o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos el contador debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo reunir los elementos de juicio válidos y suficientes.

Actividades previas al trabajo

Confirmación de la dirección

El objetivo de la auditoría es aceptar o continuar con un encargo de auditoría únicamente cuando haya acordado que la auditoría se va a realizar mediante la confirmación de que existe una comprensión común por parte del auditor y de la dirección, y cuando proceda de las responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad acerca de los términos del encargo de auditoría. El auditor obtendrá la confirmación de la dirección de que ésta reconoce y comprende su responsabilidad en relación con:

• La preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
• El control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
• La necesidad de proporcionar al auditor: acceso a toda información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la preparación de estados financieros; información adicional que pueda solicitar el auditor; acceso sin limitación a las personas de la entidad a las cuales el auditor considere necesario obtener evidencia.

Convenio de auditoría

Es un contrato bilateral, consensual y conmutativo: el auditor se obliga a emitir un informe sobre la información contenida en los estados contables; no hay legislación de fondo que trate esta relación (hay consenso en que es un contrato de "locación de obra"). La empresa contratante se compromete a pagar un precio por el servicio.

1) Convenio con el cliente de los términos de acuerdo del trabajo

Esta carta o convenio documenta y confirma la aceptación del nombramiento por parte del auditor y establece los objetivos y alcance de la auditoría, el grado de responsabilidad del auditor y del cliente, la forma de emitir los informes, servicios adicionales y honorarios. Debe enviarse (firmarse) antes de empezar el trabajo.

2) Discusión de los términos con el cliente

• Explorar las expectativas del cliente: qué se pueden cumplir, cumplimiento con el trabajo adicional, expectativas irracionales.
• Obligaciones del cliente: preparar los estados contables, mantener efectivo el control interno, prevención y detección de fraude y errores (aquí continuaría lo de elementos imprescindibles y adicionales, que está después del punto de documentación).

3) Trabajo repetitivo

El auditor debe considerar si las circunstancias requieren que los términos sean revisados y si hay necesidad de recordarle al cliente los términos existentes del trabajo. El auditor enviará una nueva carta de compromiso cuando: para evitar malentendidos de los objetivos y alcance de la auditoría por parte del cliente; los términos del trabajo revisados o especiales; cualquier cambio en la alta gerencia, concejo de directores o propietarios; un cambio importante en la naturaleza o tamaño del negocio del cliente; requisitos legales.

4) Utilización del trabajo de terceros

• A) Auditores internos: entender su función e identificar las actividades relevantes para la auditoría; analizar la eficiencia del trabajo de auditoría interna; evaluar la capacidad y objetividad de los auditores internos; determinar el efecto del trabajo de auditoría interna en la estrategia de auditoría; considerar en qué medida pueden afectar los procedimientos de auditoría.
• B) Especialistas: requeridos en situaciones complejas o asuntos subjetivos que son materiales en relación con los estados contables; la necesidad de contar con su soporte debe establecerse al comienzo de la auditoría; procedimientos que debe efectuar el auditor: analizar su competencia y reputación; considerar la relación del especialista con la empresa (objetividad); realizar procedimientos adicionales.
• C) Otros auditores: se utilizan en auditorías subsidiarias o unidades de negocio; comunicar y coordinar continuamente lo requerido; procedimientos a efectuar por el auditor: analizar su competencia y reputación; asegurar la independencia del otro auditor; realizar otros procedimientos en caso de no mencionar al otro auditor en el informe.
• D) Cuestiones éticas: antes de presupuestar comunicar al actual auditor; poner en conocimiento cualquier circunstancia que pueda afectar la relación con el cliente profesional.
• E) Documentación: los factores de riesgo identificados; las cuentas y errores potenciales que podrían afectar tales riesgos; conclusiones.

Elementos imprescindibles y adicionales

Elementos imprescindibles

La forma y contenido de las cartas de compromiso pueden variar para cada cliente de acuerdo con las circunstancias de cada caso; pero deben incluir siempre como mínimo:

1. La identificación de la información objeto de la auditoría y el marco de información contable aplicable.
2. El objetivo de la auditoría de estados financieros.
3. Responsabilidad de la administración por la emisión de los estados financieros, que incluye la realización de estimaciones y por la implementación y mantenimiento del control interno.
4. Definición del alcance de la auditoría, incluida una referencia a las disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables, normas de ética y otros pronunciamientos de organizaciones profesionales a los que la auditoría se adhiera.
5. Responsabilidad del CP, que incluye el alcance de la auditoría, legislación aplicable, reglamentos o pronunciamientos de organizaciones profesionales a los cuales se adhiere la auditoría.
6. Forma de los informes y los distintos clases de opinión que pueden existir.
7. La información que proveerá el cliente, así como las fechas previstas para su entrega al auditor.
8. Limitaciones de una auditoría y el riesgo inevitable de que aún algunas representaciones erróneas sustanciales puedan permanecer descubiertas.
9. Acceso sin restricciones a cualquier registro, documento y otra información solicitada en conexión con la auditoría.
10. Planes relativos a la planificación y ejecución de la auditoría, incluida la composición del equipo de auditoría.
11. La naturaleza y los destinatarios de los informes.
12. Los honorarios.
13. Gastos de estadías y viajes.
14. Fecha de inicio y finalización de la auditoría. Fecha de presentación del informe.
15. Expectativas de recibir de la administración una confirmación escrita (carta de gerencia) referente a las representaciones hechas en conexión con la auditoría.

Adicionales

Cuando se considere importante:

1. Arreglos concernientes a la contratación de otros auditores y expertos en algún aspecto de la auditoría.
2. Arreglos por hacer con la auditoría predecesora, si lo hay, en el caso de una auditoría inicial. El profesional que ha sido reemplazado por otro colega debe cooperar atendiendo a los pedidos razonables de asistencia e información que el nuevo profesional le formule.
3. Cualquier restricción de la responsabilidad del auditor cuando exista tal posibilidad.
4. Referencia a acuerdos adicionales entre las partes.

Qué debe incluir el contrato de auditoría en relación a la responsabilidad de las partes

1. Responsabilidad de la administración: por la emisión de los estados financieros que incluyen la realización de estimaciones y por la implementación y mantenimiento del control interno.
2. Responsabilidad del contador público: incluye el alcance de la auditoría y referencia a legislación contable, reglamentos o pronunciamientos de organizaciones profesionales a los que la auditoría se adhiere.

Elementos que caracterizan la auditoría (marco internacional para encargos de seguridad)

• Relación tripartita compuesta por el auditor independiente, la parte responsable de la información y los usuarios.
• Materia objeto de auditoría.
• Criterio apropiado para comparar, que sirven de referencia.
• Evidencia (elementos de juicio) apropiada (válida) y suficiente.
• Informe escrito del auditor.